Özelge

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden, tezgahlar ve pazar yerleri vasıtasıyla sebze ve meyve perakende ticareti (manav) faaliyetinde bulunduğunuz ve işletme hesabı esasına göre defter tuttuğunuz, satışını yaptığınız ürünlerin halden alınıp satışı yapılana kadar ezik, çürük, kırık, kartlaşmış, sararmış, siyahlaşmış, bozuk şekilli olanlar ile çok küçük ve çok büyük olanların ayrılması sonucunda % 15 ile % 30 arasında fire oluştuğu ve bu ürünlerin çöpe atıldığı anlaşılmış olup, söz konusu firelerin defter kayıtlarınızdan düşülmesi için aylık ya da 3 aylık dönemlerde hasılat üzerinden fire hesaplanmasının mümkün olup olmadığı, fire hesaplaması mümkün ise fire oranlarının nasıl hesaplanacağı, düşülen fire miktarlarının maliyete mi ekleneceği ile fire miktarlarına ilişkin olarak yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılıp yapılmayacağı ve bu kayıtların defter beyan sistemine nasıl intikal ettirileceği hususlarında Defterdarlığımız görüşü talep edilmektedir.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu, ticari kazancın ise Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve bu kanunda yazılı gerçek (Bilânço veya işletme hesabı esası) veya basit usule göre tespit edileceği belirtilmiştir.

Aynı Kanunun "İşletme hesabı esasında ticari kazancın tespiti" başlıklı 39 uncu maddesinde;

"İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır.

(Elde edilen hasılat, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları; giderler ise, tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder.)

Emtia alım ve satımı ile uğraşanlarda ticari kazancın bulunması için hesap dönemi sonundaki emtia mevcudunun değeri hâsılata, dönem başındaki emtia mevcudunun değeri ise giderlere ilave olunur.

Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulur."

hükmüne yer verilmiştir.

Ayrıca, anılan Kanunun 40 ıncı maddesinde safi ticari kazancın tespitinde indirilecek giderler belirtilmiş ve söz konusu maddede mal alım satımı sırasında meydana gelen fire ve zayiatın gider yazılacağına dair bir hükme yer verilmemiştir.

VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun;

- 174 üncü maddesinde, "Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır.

Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır.

...

Yeniden işe başlama veya işi bırakma hallerinde, hesap dönemi içinde bir yıldan eksik olan faaliyet süresi, hesap dönemi sayılır.

...",

- 186 ncı maddesinde, "Envanter çıkarmak,  bilânço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmektir.

Şu kadar ki; ticari teamüle göre tartılması, sayılması ve ölçülmesi mûtat olmıyan malların değerleri tahminen tesbit olunur.

Mevcutlar, alacaklar ve borçlar işletmeye dahil iktisadi kıymetleri ifade eder.",

- 194 üncü maddesinin birinci fıkrasında, "İşletme hesabının sol tarafını gider, sağ tarafını hasılat kısmı teşkil eder.

1. Gider kısmına: Satın alınan mallar veya yaptırılan hizmetler karşılığında ödenen veya borçlanılan paralar ve işletme ile ilgili diğer bütün giderler;

2. Hasılat kısmına: Satılan mal bedeli veya yapılan hizmet karşılığı olarak tahsil edilen paralarla tahakkuk eden alacaklar ve işletme faaliyetinden elde edilen diğer bütün hasılat;

kaydolunur.",

- 191 inci maddesinde, "Envantere alınan iktisadi kıymetler bu kanunun "değerleme"ye ait üçüncü kitabında yazılı esaslara göre değerlenir.",

- 195 inci maddesinde, "İşletme hesabı esasına göre defter tutanlardan emtia üzerine iş yapanlar, emtia envanteri çıkarmaya mecburdurlar.

Emtiaya, satmak maksadiyle alınan veya imal edilen mallarla iptidai ve ham maddeler ve yardımcı malzeme dahildir. Emtia envanteri, muamelelere ait kayıtlarla karıştırılmamak şartiyle yeniden işe başlama halinde işletme defterinin baş tarafına, müteakiben de her hesap dönemi kapandıktan sonra muamele kayıtlarını takip eden sayfalara yazılır. İstiyenler ayrı bir envanter defteri tutarak emtia envanterlerini bu deftere kaydedebilirler."

- 196 ncı maddesinde, "İşletme hesabı esasına göre defter tutanlar her hesap döneminin sonunda (İşletme hesabı hulasası) çıkarırlar. İşletme hesabı hulasasına aşağıdaki maddeler birer kalemde ayrı ayrı yazılır.

A) Gider tablosuna:

1. Çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki emtia mevcudunun değeri;

2.  Hesap dönemi zarfında satın alınan emtianın değeri ile yapılan bilumum giderler.

B) Hasılat tablosuna:

1. Hesap dönemi zarfında satılan emtianın değeri ile hizmet karşılığı ve sair suretle alınan paralar;

2. Çıkarılan envantere göre hesap dönemi sonundaki emtia mevcudunun değeri."

hükümleri yer almaktadır.

Ayrıca aynı Kanunun 258 inci maddesinde değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olduğu; 259 uncu maddesinde değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetlerin esas tutulacağı; 274 üncü maddesinde, emtianın maliyet bedeliyle değerleneceği; 278 inci maddesinde, yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartaların emsal bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmıştır.

Mezkur Kanunun 278 inci maddesinde, kıymetin azalış nedenleri teker teker sayılmış ve söz konusu nedenlerin sonuna "gibi" edatı eklenerek, benzeri durumlar nedeniyle emtianın değerinde önemli miktarda azalma olduğu takdirde emsal bedel ile değerleme yapılacağı belirtilmiş olup, maddede yer alan "önemli bir azalış" ifadesi emtianın piyasa değerini ve kullanılma özelliklerini normalin üzerinde kaybetmesini ifade etmektedir. Diğer bir ifade ile anılan madde fiziken mevcut ancak normal değerinin altında bir değere sahip malların değerlemesini düzenlemekte olup, bu kapsamda emsal bedel takdir komisyonu tarafından belirlenmekte, takdir komisyonu tarafından takdir edilen emsal bedel mükellefler tarafından değer düşüklüğüne uğrayan iktisadi kıymetin değeri olarak kayıtlara intikal ettirilmekte, değer düşüklüğü ise ilgili dönemde gider olarak kayıtlara intikal ettirilmektedir.

Diğer taraftan, değerleme açısından "fire", bir malın üretim veya tüketim aşamalarında kendiliğinden oluşan ve miktarı kesin olarak tespit edilemeyen, ancak envanter sırasında kayıtlardan ortaya çıkarılabilen bir azalmayı ifade etmek için kullanılmaktadır. Bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içerisinde, ticari ve teknik icaplara uygun olarak uğradığı kayıpları fire olarak kabul etmek gerekmektedir. Bu bağlamda...