Özelge

………

            İlgide kayıtlı özelge talep formundan, Kazakistan'daki ….. restorasyon işini Ankara merkezli …. ile yapılan sözleşme ile anahtar teslim götürü olarak üstlendiği belirtilerek, bu işin faturasının İdarenin talebi üzerine Türkiye'deki merkezden düzenlenmesi durumunda;

            - Bu işin Türkiye'deki merkezden faturalandırılmasının bir sakıncası olup olmadığı,

            - Yurtdışında yapılan bu iş ile ilgili düzenlenecek faturada KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı,

            - Yurtdışında yapılan bu işten elde edilecek gelirin kurumlar vergisine tabi olup olmadığı,

            - Yurtdışındaki Şubeden Merkeze söz konusu iş ile ilgili kestiği faturaya karşılık bedelini yurt dışına ödemek ve tekrar Türkiye'ye girişini sağlamalarının gerekip gerekmediği

            hususlarında Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.

            I- ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME:

Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Kazakistan Cumhuriyeti Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 01.01.1997 tarihinden itibaren uygulanmakta olup, Anlaşma'nın "İşyeri" başlıklı 5 inci maddesinin 2 nci fıkrasında;

            "2. "İşyeri" terimi özellikle şunları kapsamına alır:

            a) Yönetim yeri;

            b) Şube;

            c) Büro;

            d) Fabrika;

            e) Atelye;

            f) Maden ocağı, petrol veya doğal gaz kuyusu, taş ocağı veya doğal kaynakların çıkarıldığı diğer herhangi bir yer;

            g) "İşyeri" terimi aynı zamanda:

            i) Oniki ayı aşan bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim hizmetleri veya doğal kaynakların çıkarılmasında kullanılan tesisler; veya

            ii) Ülke içinde oniki ayı aşan bir süreyle (aynı veya bağlı proje için), bir mukim tarafından bu amaçla işe alınan ücretli veya diğer personel vasıtasıyla, danışmanlık hizmetleri de dahil, ifa edilen hizmetler."

            hükümleri yer almaktadır.

            Anılan Anlaşma'nın "Ticari Kazançlar" başlıklı 7 nci maddesinin 1 ve 2 inci fıkraları ise;

            "1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, sözkonusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları bu diğer Devlette, yalnızca:

            a) bu işyerine;

            b) diğer Devlette, bu işyeri vasıtasıyla satılan mal veya ticari eşya ile aynı veya benzer nitelikteki mal veya ticari eşya satışlarına; veya

            c) diğer Devlette icra edilen, bu işyeri vasıtasıyla yapılan faaliyetlerle aynı nitelikteki diğer ticari faaliyetlere atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir.

            2. 3 üncü fıkra hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet teşebbüsü diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunduğunda, bu işyerine her iki Akit Devlette de, eğer bu işyeri, aynı veya benzer koşullar altında, aynı veya benzer faaliyetlerde bulunan, tamamen ayrı ve bağımsız bir teşebbüs olsaydı ve işyerini oluşturduğu teşebbüsten tamamen bağımsız nitelik kazansaydı, ne kazanç elde edecek ise, aynı miktarda bir kazanç atfedilecektir."

            hükümlerini öngörmektedir.

            Yukarıda hükümlerine yer verilen Anlaşma'da inşaat, yapım, montaj ve kurma işleri bakımından iş yerinin oluşması, 12 aylık süre koşuluna bağlanmış olup, 12 aylık sürenin hesaplanmasında başlangıç tarihi olarak şantiyenin oluştuğu tarihin (müteahhidin hazırlık çalışmaları da dahil Türkiye'de çalışmalarına başladığı tarih); bitim tarihi olarak ise işin tamamlandığı veya sürekli olarak terk edildiği tarihin dikkate alınması gerekmektedir.

            Merkezi Ankara'da bulunan …… ile şirketiniz arasında yapılan sözleşmenin incelenmesinden, Kazakistan'daki ….. restorasyon işini üstlendiğiniz ve söz konusu restorasyon işinin Kazakistan'da bulunan şubenizce yapılacağı anlaşılmaktadır.

            Bu kapsamda, bir inşaat, yapım, montaj, kurma projesi ile bağlantılı Kazakistan'daki şubeniz, Anlaşma'nın 5 inci maddesi kapsamında tek başına bir iş yeri oluşturmayacaktır. Ancak, söz konusu yerin başka inşaat projeleri için de kullanılması ve burada yürütülen faaliyetlerin, iş yeri oluşturmayan 5 inci maddenin 4 üncü fıkrasında belirtilen faaliyetlerden olmaması durumunda, hiç bir projenin süresinin tek başına 12 aylık süreyi aşmaması sebebiyle bir iş yeri oluşturmadığı hallerde bile, bir iş yerinin varlığından söz edilebilecektir.

            Bu açıklamalar kapsamında, Kazakistan'daki şubeniz tarafından gerçekleştirilen …  restorasyon işinden elde edilen gelirlerin Anlaşma'nın "Ticari Kazançlar" başlıklı 7 nci maddesine göre ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup, restorasyon işinin Kazakistan'da Anlaşma'nın 5 nci maddesinin 2 nci fıkrasının g (i) bendinde yer alan 12 aylık süreden daha uzun bir sürede devam etmesi halinde Kazakistan'da iş yeri oluştuğu kabul edilecek ve söz konusu gelirler bu iş yerine atfedilebilen kazançlarla sınırlı olmak üzere Kazakistan'da da vergilendirilebilecektir.

            Kazakistan'daki şubeniz tarafından anılan süreden daha az bir sürede gerçekleştirilen restorasyon işinden (sözleşmedeki süre 150 gün) elde edilen gelirlerin ise, Kazakistan'da bir iş yeri oluşmaması nedeniyle yalnızca Türkiye'de vergilendirilmesi gerekmektedir. Ancak, Kazakistan'da inşaat faaliyetleri için kullanılan şube tarafından başka inşaat, yapım, montaj, kurma projelerinin de yürütülmesi halinde, söz konusu işin anılan şube vasıtasıyla gerçekleştirilen kısmına atfedilebilen kazançlar için Anlaşma'nın 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasına göre, Kazakistan'ın da vergi alma hakkı olacaktır.

            Anlaşma hükümlerinin Kazakistan'a da vergilendirme hakkı verdiği durumlarda, şirketinizce Kazakistan'da ödenen vergiler Anlaşma'nın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 22 nci maddesinin 1 nci fıkrası gereğince Türkiye'de ödenecek vergilerden mahsup edilebilecektir. Ancak, Kazakistan'da gelir üzerinden ödediğiniz verginin Türkiye'de mahsup edilebilmesi için söz konusu gelirin Türkiye'de de vergiye tabi olması yani mahsubun söz konusu gelir üzerinden Türkiye'de hesaplanan vergiden yapılması mümkündür. Anlaşma uyarınca, söz konusu mahsup, Kazakistan'da vergilendirilebilen gelire atfedilen gelir üzerinden ödenen vergi miktarını (mahsuptan önce hesaplanan) aşmayacaktır. Bununla beraber, yurt dışında yapılan inşaat işleri için iç mevzuatımızda yer alan istisna hükümleri dikkate alındığında Kazakistan'daki inşaat faaliyetleri nedeniyle elde ettiğiniz gelir için Türkiye'de vergi istisnasından yararlanmanız durumunda bu gelire ilişkin olarak Türkiye'de mahsup yapılamayacağı tabidir.

            Diğer taraftan, Anlaşma hükümlerinin uygulanabilmesi için bağlı bulunduğunuz İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığından alacağınız, Türkiye'de tam mükellef olduğunuzu ve tüm dünya kazançları üzerinden Türkiye'de vergilendirildiğinizi gösteren bir mukimlik belgesini Kazakistan'da vergi sorumlularına ibraz etmeniz gerekmektedir.

            II- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME:

            5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinde; "Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler." hükmü yer almaktadır.

            Aynı Kanunun "İstisnalar" başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendinde, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.

            Konuyla ilgili olarak, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.9. Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlarda istisna" başlıklı bölümünde;

            "Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

            ...

            Benzer şekilde, anılan fıkranın (h) bendi ile de yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların (vergi yükü oranına bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesinin önüne geçilmesi amacıyla bu kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

            ...

            Bu istisnanın uygulanması açısından, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye'ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Söz konusu kazançların Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan yararlanılması için yeterlidir.

            Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazanç, hesaplara intikal ettirilmesi gereken tarihte T.C. Merkez Bankasının o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kurlarıyla değerlendirilecektir. T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan olunmayan yabancı paralarda ise Maliye Bakanlığının Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit ve ilan ettiği kurlar dikkate alınacaktır."

            açıklamalarına yer verilmiştir...