|
Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi
Başkanlığı)’ndan:
KURUMLAR
VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ (SERİ NO: 1)’NDE
DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA DAİR TEBLİĞ
(SERİ NO: 25)
Bu Tebliğde; 28/7/2024
tarihli ve 7524 sayılı Kanunun 32 nci ve
4/12/2025 tarihli ve 7566 sayılı Kanunun 2 nci
maddeleri ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda ve 5520 sayılı Kurumlar
Vergisi Kanununda yapılan düzenlemelere ilişkin açıklamalara yer verilmekte
olup, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde ilgili bölümler
itibarıyla aşağıdaki değişiklikler yapılmıştır.
MADDE 1- 3/4/2007 tarihli ve 26482
sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:
1)’nin “5.5. Türkiye’de kurulu fonlar ile yatırım
ortaklıklarının kazançlarına ilişkin istisna” başlıklı bölümünün üçüncü
paragrafının birinci cümlesinden sonra gelmek üzere aşağıdaki cümle, beşinci
paragrafından sonra gelmek üzere aşağıdaki paragraflar eklenmiş, mevcut
yedinci ve sekizinci paragrafları aşağıdaki şekilde ve aynı bölümde yer
alan “Örnek:” ibaresi “Örnek 4:” olarak değiştirilmiştir.
“Diğer taraftan, 1/1/2025
tarihinden itibaren elde edilen kazançlara ilişkin avans kar paylarının da
kar dağıtımının hesaplanmasında dikkate alınacağı tabiidir.”
“Kar dağıtımına esas taşınmaz kazancı
hesaplanırken, taşınmazlardan elde edilen hasılattan,
bu faaliyet nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi
sonucu bulunacak kazanç dikkate alınacaktır. Taşınmazlara ilişkin
faaliyetin veya toplamda tüm faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde,
istisna uygulamasında kar dağıtımı şartının söz konusu olmayacağı tabiidir.
Öte yandan, taşınmazlara ilişkin faaliyetlerin
karla, diğer faaliyetlerin ise zararla sonuçlanması ve toplam kazancın
taşınmazlardan elde edilen kazançtan düşük olması halinde, kazancın
yarısının dağıtılması istisna açısından yeterli sayılacaktır.
Örnek 1: (A) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş. 2025
yılında taşınmazlardan 1.000.000 TL kar elde etmiş olup, Ortaklığın diğer
faaliyetleri ise 600.000 TL zararla sonuçlanmıştır. Böylece anılan
Ortaklığın 2025 yılında, (1.000.000 – 600.000) 400.000 TL kazancı bulunmaktadır.
(Kar dağıtımına konu edilecek tutarın tespitinde kanuni yedek akçeler ihmal
edilmiştir.) Buna göre, (A) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş.’nin 2025 yılı kazancının yarısı olan (400.000 x %50)
200.000 TL’nin dağıtımı, istisnanın uygulanması için yeterlidir.
Taşınmazlara ilişkin faaliyetler ile bu kapsama
girmeyen işlerin birlikte yürütülmesi halinde müşterek genel giderlerin, bu
faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan maliyetlerin birbirine
oranı esas alınarak dağıtılması gerekmektedir.
Taşınmaz faaliyetleri ile bu kapsama girmeyen
faaliyetlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma
vasıtalarının amortismanlarının ise bunların her
bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtımının yapılması gerekmektedir.
Hangi işlerde ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen sabit
kıymetlere ilişkin amortismanlar, müşterek genel
giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır.
Örnek 2: (B) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş.’nin 2025 yılında taşınmaz faaliyetine ilişkin maliyeti
9.000.000 TL, diğer faaliyetleri nedeniyle oluşan maliyeti 1.000.000
TL’dir. Ortaklığın müşterek genel giderleri ise 500.000 TL’dir. Bu durumda
kar dağıtımına esas taşınmaz kazancı, [500.000 x (9.000.000 / 10.000.000)]
450.000 TL müşterek genel gider dikkate alınmak suretiyle tespit
edilecektir.”
“Faaliyet alanı gereği portföyüne veya aktifine
taşınmaz dahil edemeyen ve inşaat projeleri
yapamayan fon ve ortaklıkların bahse konu gelirleri bulunmayacağından, bu
fon ve ortaklıklar için kar dağıtımı şartının aranmayacağı tabiidir. Öte
yandan, herhangi bir şekilde taşınmaz kazancı elde eden fon ve
ortaklıkların istisnadan yararlanabilmesi için, söz konusu kazançlar bakımından
kar dağıtımı şartı aranacaktır.
Dağıtılması gereken kazancın tespitinde, kurumların
Türk Ticaret Kanunu uyarınca ayırması zorunlu olan kanuni yedek akçeler
dikkate alınabilecek ve taşınmaz gelirlerine isabet eden kanuni yedek akçe
tutarı düşüldükten sonraki kazancın %50'si dağıtıma konu edilecektir. Karın
sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmadığından, kar paylarının sermayeye
eklenmesi suretiyle kar dağıtım şartının sağlanması söz konusu değildir.
Sermaye piyasası mevzuatına göre belirlenen net dağıtılabilir kar esas
alınarak kar dağıtımı yapılması gerekmektedir. Ancak net dağıtılabilir
karın, Vergi Usul Kanununa göre tutulan kayıtlar kapsamında tespit edilen
kar tutarını aşmaması gerekir. Sermaye piyasası mevzuatına göre belirlenen
net dağıtılabilir karın, Vergi Usul Kanununa göre tutulan kayıtlar
kapsamında tespit edilen kardan daha düşük olması halinde, sermaye piyasası
mevzuatına göre belirlenen net dağıtılabilir karın dikkate alınacağı
tabiidir.
Örnek 3: (C) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş.’nin 2025 yılında taşınmazlardan elde ettiği kazancı
8.000.000 TL’dir. Sermaye piyasası mevzuatı uyarınca Ortaklığın net
dağıtılabilir karı 7.000.000 TL; Vergi Usul Kanununa göre tutulan kayıtlara
göre belirlenen net dağıtılabilir karı ise 5.000.000 TL’dir. Buna göre
ilgili mevzuatında aksi bir durum olmadıkça, Ortaklığın net dağıtılabilir
karı olarak 5.000.000 TL esas alınacak ve bu tutarın, tamamının
taşınmazlardan elde edilen kazanç kabul edilmek suretiyle istisnadan
yararlanmak için yarısının dağıtılması gerekecektir.”
MADDE 2- Aynı Tebliğin “5.17. Kurumlar vergisinden istisna
edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi”
başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiştir.
“5.18.
İstisna uygulamalarında kar ve zararların değerlendirilmesi
Kurumlar vergisi yönünden istisnanın belirli bir
faaliyete özgülenmesi durumunda, ilgili faaliyetin bir bütün halinde
değerlendirilmesi ve kazancın bu bütünlük çerçevesinde tespit edilmesi
gerekmektedir. İşlem bazında uygulanan istisnalarda ise kazanç ve istisna
her bir işlem bazında belirlenmektedir.
Faaliyet esaslı istisnalar, bir hesap döneminde
aynı istisna konusundaki tüm faaliyetlerin birlikte değerlendirilmesi
sonucunda oluşan kazançlara ilişkindir. Bu kapsama giren istisnaların
bazıları aşağıdaki gibidir.
a) Yatırım fon ve ortaklıklarının kazanç istisnası
(taşınmazlardan elde edilen kazançlar hariç) (5520 sayılı Kanun madde
5/1-d)
b) Yurt dışı şube kazançları istisnası (5520 sayılı
Kanun madde 5/1-g)
c) Yurt dışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetler
kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-h)
ç) Eğitim ve öğretim kazanç istisnası (5520 sayılı
Kanun madde 5/1-ı)
d) Risturn kazanç
istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-i)
e) Yabancı fon kazançlarının vergilendirilmesinde
yönetici şirketlere ilişkin kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/A)
f) Sınai mülkiyet hakları
satış kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/B)
g) Türk uluslararası gemi siciline kayıtlı
gemilerin işletilmesinden sağlanan kazanç istisnası (4490 sayılı Kanun
madde 12)
ğ) Serbest bölgelerde elde edilen kazanç istisnası
(3218 sayılı Kanun geçici madde 3)
h) Teknoloji geliştirme bölgelerinde elde edilen
kazanç istisnası (4691 sayılı Kanun geçici madde 2)
ı) Araştırma altyapılarının Ar-Ge
ve yenilik faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarda istisna (6550 sayılı
Kanun geçici madde 1/a)
Örnek 1: (A) A.Ş. teknoloji geliştirme bölgesinde farklı
projeler kapsamında yazılım, tasarım ve Ar-Ge
faaliyetleri yürütmektedir. Şirket, 2025 hesap döneminde 1. Ar-Ge projesinden 2.500.000 TL kazanç elde etmiş, 2. Ar-Ge projesinden ise 1.000.000 TL zarar doğmuştur.
Buna göre, teknoloji geliştirme
bölgesinde yürütülen faaliyetler hesap döneminde bir bütün olarak değerlendirileceğinden,
istisna kapsamındaki projelerden doğan zararların bu kapsamdaki
kazançlardan mahsup edilmesi gerekmekte olup, söz konusu faaliyetten elde
edilen (2.500.000 - 1.000.000) 1.500.000 TL kazanç, 4691 sayılı Kanunun
geçici 2 nci maddesi kapsamında kurumlar
vergisinden istisna edilecek ve bu tutar beyannamenin ilgili istisna
satırına yazılacaktır.
İşlem esaslı istisnalar, hesap dönemi içerisindeki
her bir işleme bağlı olarak ayrı ayrı doğan
kazançlara ilişkindir. Bu kapsama giren istisnaların bazıları aşağıdaki
gibidir.
a) İştirak kazançları istisnası (5520 sayılı Kanun
madde 5/1-a)
b) Yurt dışı iştirak kazançları istisnası (5520
sayılı Kanun madde 5/1-b)
c) Yurt dışı iştirak hissesi satış kazancı
istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-c)
ç) Emisyon primi kazancı istisnası (5520 sayılı
Kanun madde 5/1-ç)
d) Taşınmaz, iştirak hisseleri ve fon satış kazancı
istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-e)
e) Bankalara, finansal kiralama ya da finansman
şirketlerine veya TMSF'ye borçlu durumda
olanların taşınmaz veya iştirak hisselerinin satış kazancı istisnası (5520
sayılı Kanun madde 5/1-f)
f) Sat-kirala-geri al işlemlerine yönelik kazanç
istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-j)
g) Varlık kiralama işlemlerinden elde edilen kazanç
istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-k)
ğ) Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu
kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazanç
istisnası (193 sayılı Kanun geçici madde 76)
Örnek 2: (B) A.Ş. aktifinde yer alan iki ayrı taşınmazı
bankaya olan borcuna karşılık alacaklı bankaya 2025 hesap döneminde
satmıştır. Söz konusu satış işlemlerinin birincisinden 3.500.000 TL kazanç
elde etmiş, ikincisinden ise 1.500.000 TL zarar doğmuştur.
Buna göre, Kurumlar Vergisi
Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (f) bendi kapsamında her bir
satış işleminden doğan kazanç veya zarar ayrı ayrı
dikkate alınacak olup, birinci taşınmaz satışından kaynaklı 3.500.000 TL
kazanç kurumlar vergisinden istisna edilecek, ikinci taşınmaz satışından
doğan 1.500.000 TL zarar ise beyannamenin kanunen kabul edilmeyen gider
satırına yazılacaktır.”
MADDE 3- Aynı Tebliğin “10.6.5.1.” numaralı bölümündeki
“sadece” ibaresinden sonra gelmek üzere “dördüncü geçici vergilendirme
dönemi ile” ibaresi eklenmiştir.
MADDE 4- Aynı Tebliğin “32.5.6. Yurt içi asgari kurumlar
vergisi hesaplamasında kurum kazancından düşülmeyen istisna ve indirimler”
başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiştir.
“32.5.7.
Asgari kurumlar vergisinden indirilen yatırıma katkı tutarının tespiti
Kurumlar Vergisi Kanununun 32/C maddesine göre
hesaplanan asgari kurumlar vergisinden indirilen yatırıma katkı tutarının
tespitinde, 2/8/2024 tarihinden önce mevcut yatırım teşvik belgelerinde
kayıtlı olan yatırım tutarı dikkate alınmakta, bu tarihten sonra yatırım
teşvik belgesinde gerçekleştirilen revizeler sonucundaki artışlar
hesaplamaya dahil edilmemektedir. Buna göre,
teşvik belgesini 2/8/2024 tarihinden önce alan ve
2/8/2024 tarihinden sonra revize eden mükelleflerin, 32/A maddesine göre
alınmayan vergilerini, 2/8/2024 öncesi yatırıma katkı tutarını dikkate
almak veya oranlama yapmak suretiyle tespit etmeleri mümkündür.
Örnek: (A) A.Ş.’nin 2/8/2024 tarihinden önce aldığı yatırım teşvik
belgesinde kayıtlı yatırım tutarı 10.000.000 TL, yatırıma katkı oranı ise
%30’dur. Şirket, 2/8/2024 tarihinden sonra yatırım
teşvik belgesini revize ettirmiş ve yatırım tutarını 15.000.000 TL’ye yükseltmiştir.
Buna göre şirketin, 2/8/2024 öncesi yatırıma katkı
tutarı (10.000.000 x %30) 3.000.000 TL; 2/8/2024 tarihinden sonra eklenen
yatırıma katkı tutarı (5.000.000 x %30) 1.500.000 TL; toplam yatırıma katkı
tutarı ise (3.000.000 + 1.500.000) 4.500.000 TL’dir. Şirket, 2025 hesap
dönemi öncesinde yatırıma katkı tutarının 500.000 TL’sini kullanmıştır.
(A) A.Ş.’nin 2025 hesap
dönemine ilişkin ticari bilanço karı 3.000.000 TL, kanunen kabul edilmeyen
gideri 500.000 TL’dir. Mükellef kurumun 2025 hesap dönemine ilişkin verdiği
kurumlar vergisi beyannamesinde yatırım teşvik belgesi dolayısıyla
indirimli kurumlar vergisine tabi matrahı 750.000 TL, indirimli vergi oranı
ise %5’tir. Kurum ayrıca, 2.700.000 TL nakdi sermaye faiz indirimini
matrahından indirim konusu yapmıştır.
Mükellef kurumun 2025 hesap dönemine ilişkin
verdiği kurumlar vergisi beyannamesinde;
- teşvik belgesine göre alınmayan vergi (750.000 x
%20) 150.000 TL
- indirimli orana tabi matrah üzerinden hesaplanan
vergi (750.000 x %5) 37.500 TL
- genel orana tabi matrah (800.000 – 750.000)
50.000 TL
- genel orana tabi matrah üzerinden hesaplanan
vergi (50.000 x %25) 12.500 TL
- hesaplanan kurumlar vergisi (37.500 + 12.500)
50.000 TL
- (indirim öncesi) asgari vergi [(3.000.000 +
500.000) x %10] 350.000 TL
olarak tespit edilmiştir.
Asgari vergiden, 2/8/2024
tarihinden önceki belgede kayıtlı yatırıma göre hesaplanan yatırıma katkı
tutarı öncelikle indirilebilecek veya oranlama yapılmak suretiyle tespit
edilen tutar indirime konu edilebilecektir.
- 1.
yöntem: 150.000 TL’nin tamamının, 2/8/2024 öncesi belgede kayıtlı yatırıma göre hesaplanan
yatırıma katkı tutarı olan 3.000.000 TL’den düşülmesi mümkündür. Böylece,
kalan [3.000.000 – (500.000 + 150.000)] 2.350.000 TL yatırıma katkı tutarı,
ileriki dönem kurumlar vergisi beyannamelerinde asgari vergiden düşülmeye devam
edilecek ve 3.000.000 TL’lik yatırıma katkı tutarı kullanıldıktan sonra
asgari vergiden yatırıma katkı tutarı düşülemeyecektir. Buna göre şirketin
2025 dönemi asgari vergisi (350.000 – 150.000) 200.000 TL olarak
belirlenecektir.
- 2.
yöntem: 150.000 TL’nin, 2/8/2024 öncesi ve sonrası belgelerde kayıtlı yatırım
tutarına göre belirlenen yatırıma katkı tutarlarına oranlanarak dikkate
alınması da mümkündür. Böylece, 2/8/2024 öncesi
belgeye göre hesaplanan yatırıma katkı tutarına isabet eden [150.000 x
(3.000.000 / 4.500.000)] 100.000 TL, 2/8/2024 sonrası belgeye göre
hesaplanan yatırıma katkı tutarına isabet eden [150.000 x (1.500.000 /
4.500.000)] 50.000 TL olacaktır. Buna göre şirketin hesaplanan asgari
vergisi (350.000 – 100.000) 250.000 TL olarak belirlenecektir. Öte yandan,
kalan [3.000.000 – (500.000 + 100.000)] 2.400.000 TL yatırıma katkı tutarı,
ileriki dönem kurumlar vergisi beyannamelerinde asgari vergiden düşülmeye
devam edilecektir. Revize sonrası belgeye göre hesaplanan yatırıma katkı
tutarına isabet eden 50.000 TL’nin asgari vergiden indirilemeyeceği
tabiidir.
Mükellefin 2025 hesap dönemi kurumlar vergisi
beyannamesinde kullandığı yatırıma katkı tutarı her halükarda 150.000 TL
olacaktır.”
MADDE 5- Bu Tebliğ yayımı tarihinde yürürlüğe girer.
MADDE 6- Bu Tebliğ hükümlerini Hazine ve Maliye Bakanı
yürütür.
|